Skip to content

Безоплатна необоротка – стандартизація операції

by admin on November 25th, 2011

В “EL-бухгалтері” №47/11 опубліковано статтю “Безоплатно отримані необоротні активи: ПСБО vs МСФЗ”.

В українській системі бухгалтерських координат проблема обліку отриманих безкоштовно активів вирішена дещо непослідовно: оприбуткування безоплатно отриманих оборотних активів одразу фіксує збільшення доходу за кредитом рахунка 745 на суму їх справедливої вартості; оприбуткування безоплатно отриманих необоротних активів відображається спочатку збільшенням капіталу за рахунком 424 на справедливу вартість активу, а потім ця вартість поступово списується у збільшення інших доходів за кредитом 745 рахунка.
Зазначимо, що Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, містить неоднакові вказівки для визначення того, які саме суми потрібно списувати у кредит 745 з дебету рахунка 424. Описуючи рахунок 424, ця Інструкція говорить про те, що
«залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно отриманих об’єктів необоротних активів (крім землі) та при вибутті таких активів і землі». В описі ж рахунка 745 ми бачимо дещо інші формулювання: дохід від безоплатно отриманих активів «визначається у сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням».
Опис рахунка 745 нам видається більш вдалим.
Чому ж безкоштовно отримана необоротка збільшує спочатку додатковий капітал, а не дохід, як це відбувається у випадку з безоплатно отриманими оборотними активами?
Вважаємо, що причиною є спадкоємність нинішнього та старого Плану рахунків. Колись давно безоплатно отримані необоротні активи відображалися на субрахунку «Фонд безоплатно отриманого майна» рахунка 88. Оскільки старі «спецфонди» асоціювалися з капіталом, при переведенні обліку у формат нового Плану рахунків сальдо рахунка 88 переносилося переважно на рахунки 4-го класу рахунків. (1)
Як би там не було, але в нинішній системі українського бухобліку безкоштовне отримання необоротних активів відображається таким чином:
Припустимо, в листопаді 2011 року підприємство отримує від непов’язаної особи основні засоби.
Бухгалтер оприбутковує об’єкт основних засобів за справедливою вартістю:
Дт 10 Кт 424
Під час оприбуткування відображається нарахування податку на прибуток ( п. 4 ПСБО 17):
Дт 424 Кт 64 (54)
У грудні 2011 року головбух нараховує амортизацію, та відображає кореспонденцію:
Дт 23 Кт 13
Одночасно списується в інші доходи пропорційна сума з дебету додаткового капіталу:
Дт 424 Кт 745

У статті «Безоплатна амортизація» («El-бухгалтер» № 24/11) ми вже зазначали, що не всі фахівці в курсі, що в українському бухобліку з 2000 року застосовується така вишукана схема обліку безкоштовно отриманих активів. Наприклад, науково-практичні коментатори Податкового кодексу і досі перебувають в омані, ніби безкоштовна необоротка так само, як і безкоштовна оборотка, при оприбуткуванні одразу збільшує доходи (Дт 10 Кт 745). (2)
Цікаво, що схема обліку, за якою справедлива вартість безкоштовного необоротного активу одразу збільшує дохід, хоча й суперечить системі ПСБО, може виявитися доречною з точки зору МСФЗ.
Тут ми повинні одразу зазначити, що операція безкоштовного отримання необоротних активів при трансформації українських звітів у МСФЗ-формат викликає чимало дискусій.
Основна проблема полягає в тому, що ця операція чітко не стандартизована системою міжнародних стандартів.
Це й не дивно: система МСФЗ створена насамперед для бізнесу, орієнтованого на отримання прибутку, а в нормальній комерції безоплатна передача активів між непов’язаними агентами є швидше аномалією. Адекватні бізнесмени не дарують один одному активи просто так, за ясні очі, а для неадекватних стандарти не писані.
Звичайно, якщо активи передаються між пов’язаними структурами, то відповідні інтереси знаходять своє відображення у звітності. Скажімо, коли основний акціонер надає своєму підприємству активи на безоплатній основі, то таке внесення розцінюється як внесок до капіталу підприємства. Воно так і відображається — прямим віднесенням у збільшення додаткового капіталу компанії і нікуди не списується звідти. Але якщо подарунок отримано від непов’язаної особи й у бухгалтера немає жодних даних про те, що підприємству все ж таки доведеться чимось (або якось) платити за подарований актив, то виникає питання адекватного відображення в обліку відповідної операції.
Можна впевнено констатувати, що на даний момент вже досить чітко сформувалися дві позиції щодо відображення операції безоплатного отримання необоротних активів у звітності, складеній за МСФЗ. Розглянемо їх на прикладі основних засобів.

Позиція № 1. Безоплатно отримані основні засоби у МСФЗ-звітності відображатися взагалі не повинні.
Ось як описуються в одному з авторитетних джерел відповідні процедури трансформації українських звітів у МСФЗ-формат:
«У разі наявності на балансі підприємства безоплатно отриманих основних засобів, що обліковують за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопиченого збитку від зменшення корисності, залишкову вартість таких основних засобів слід списати з балансу за рахунок іншого додаткового капіталу». (3)
«Вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством, слід виключити зі складу власного капіталу та активу підприємства, а суму амортизації таких необоротних активів, нарахованої в попередніх роках, перенести до складу нерозподіленого прибутку». (4)

Позиція № 2. Безоплатно отримані основні засоби повинні бути визнані в доходах підприємства негайно при оприбуткуванні.
Прихильники такого підходу при МСФЗ-трансформації наполягають на такому:
«Вартість необоротних активів, безоплатно отриманих підприємством, виходячи з концептуальної основи МСБО, слід визнавати доходом підприємства. Тому вартість необоротних активів, безоплатно отриманих у звітному році, слід включати до складу доходів підприємства та відобразити у звіті про фінансові результати, а вартість необоротних активів, безоплатно отриманих у попередніх роках, перенести до складу нерозподіленого прибутку». (5)
Фахівці, які дотримуються позиції № 1, звертають увагу на параграф 15 МСБО 16 «Основні засоби», у якому зазначено, що «об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнанню активу, слід оцінювати за його собівартістю». Оскільки у безоплатно отриманих основних засобів немає собівартості як такої (витрати на їх придбання не понесені), вони не можуть бути визнані при оприбуткуванні. Що, втім, не заважає згодом дооцінити об’єкт і включити суму дооцінки до додаткового капіталу підприємства (параграф 39 МСБО 16).
Фахівці, які обстоюють позицію № 2, звертають увагу на те, що у параграфі 4.1.4 Концептуальної основи МСБО зазначено:
«відсутність відповідних витрат не виключає можливості відповідності об’єкта визначення активу, а отже, він може визнаватися у балансі; наприклад, об’єкти, передані підприємству безоплатно, можуть відповідати визначенню активів».
Крім того, слід мати на увазі, що згідно з параграфами 10–12 МСБО 8 за відсутності чітких правил обліку в системі МСФЗ компанії, які застосовують міжнародні стандарти, можуть використовувати правила, встановлені спорідненими системами стандартизації. Однією з найбільш близьких до МСФЗ систем стандартизації вважається американська система US-GAAP.
Якщо використовувати аналогію з правилами обліку безкоштовних активів, установленими у системі US-GAAP, то ми дійдемо необхідності застосовувати методологію американського стандарту FAS 116 «Бухоблік внесень отриманих і внесень здійснених». Правило цього стандарту для операції безоплатного отримання таке: безоплатно отримані активи визнаються у сторони-реципієнта в доходах за справедливою вартістю.
Як же вчинити нашим головбухам при трансформації своїх звітів у формат МСФЗ?
Вважаємо, що тут багато чого залежатиме від позиції аудиторів. Якщо вони виявляться прихильниками позиції № 1, то МСФЗ-звіт доведеться позбавити безоплатно отриманої «необоротки». У тому ж випадку, коли аудитори будуть схилятися до позиції № 2, сальдо, відображене за кредитом рахунка 424, потрібно буде включити до складу доходів (або нерозподіленого прибутку).

Іван Чалий

1. Див. Методрекомендації щодо перенесення сальдо ( лист Мінфіну від 04.02.2000 р. № 18-424).
2.Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / За заг. редакцією М. Я Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 50.
3. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — С. 212.
4. Там само, с. 221.
5. Трансформація фінансової звітності українських підприємств у фінансову звітність за МСБО / За ред. С. Ф. Голова. — К: ФПБАУ, 2003. — С. 50.

From → Дайджест

No comments yet

Leave a Reply

Note: XHTML is allowed. Your email address will never be published.

Subscribe to this comment feed via RSS